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2006年2月15日，我国财政部发布了48项注册会计师执业准则，并已于2007年1月1日起在境内所有会
计师事务所施行。这标志着我国适应社会主义市场经济发展要求、顺应国际趋势的中国注册会计师执业准则体系已正式建立，
是我国审计发展史上一个重要的里程碑。新准则体系在体系、内容、理念、国际趋同等方面均有所创新，满足了新形势下注册
会计师的执业需求，增强了审计准则的易理解性和可操作性，突出了维护公众利益的行业宗旨，也为进一步强化监管工作提供
了有力的支持。本文拟从基本思路方面的变化对新审计准则 进行深入的研究与分析。
注册会计师的审计方法或者说审计模式总是随着社会经济的发展、社会需求的变化和被审计单位及其环境的改变
而不断改变的。原有审计准则总体上是建立在传统审计风险模式基础上的。但传统审计模式存在很大的缺陷：第
一，忽视固有风险的评估。由于固有风险的评估主观性较强，因此原独立审计准则规定，在编制具体审计计划时
，注册会计师应当考虑固有风险的评估对各重要账户或交易类别的认定所产生的影响，或者直接假定这种认定的固有风险为高
水平。
在实务中，许多会计师事务所不重视固有风险的评估，审计起点退至了解和测试内部控制。由于内部控制具有固
有的局限性，因此，审计风险增大。
第二，忽视对内部控制的测试。如果不对内部控制进行测试，就不能合理把握被审计单位对自身风险的防范程度
有多大，实施的实质性程序就缺乏针对性，审计资源有可能浪费，也有可能不足。如果再考虑到审计实务中的实际情况，大部
分事务所都倾向于减少实质性测试的工作量，那么这种盲目减少审计工作量的做法是缺乏依据的，会计师事务所也就很难对审
计风险作出有效的控制。
而现代风险导向审计模式克服了上述传统模式的不足，该模式着重强调注册会计师以重大错报风险的识别、评估
和应对作为审计工作的主线，并贯穿于审计过程的始终。在此基础上，再针对评估的重大错报风险设计进一步的审计程序，通
过控制检查风险，最终将注册会计师发表不恰当审计意见的风险降低至可接受的水平。
为了更好地指导注册会计师有效地识别、评估和应对审计风险，新审计准则在准则框架体系中制定了专门的审计
风险准则，包括《中国注册会计师审计准则第1101号--财务报表审计的目标和一般原则》、《中国注册会计师审计准则
第1211号--了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则第1231号--针对评估的
重大错报风险实施的程序》和《中国注册会计师审计准则第1301号-审计证据》等4个项目。不仅如此，上至有关一般原
则与责任的审计准则，下至有关审计证据、利用其他主体的工作和审计结论与报告的审计准则，无不强调对被审计单位及其环
境的了解、评估和应对。
与原准则进行比较，新执业准则在审计思路上的变化主要体现在以下五个方面：
一、新执业准则强调注册会计师了解被审计单位及其环境如
今，我国注册会计师面临的情形是被审计单位及其所处环境的日趋复杂，尤其是外部环境。根据新执业准则，注
册会计师不仅要了解被审计单位的性质，被审计单位对会计政策的选择和运用，被审计单位的目标、战略以及相关经营风险，
以及被审计单位内部控制的健全与否等情况，还要了解对其经营可能造成影响的政策环境、行业环境、市场环境、技术环境、
法律环境和监管环境等外部因素。否则，在复杂环境下或被审计单位内部控制不健全时，把审计的主要资源集中在具体交易事
项与余额细节测试上，极易引发审计风险。《中国注册会计师审计准则第1211号--了解被审计单位及其环境并评估重大
错报风险》第三条明确规定：注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以足够识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实
施进一步审计程序。第四条也指出了解被审计单位及其环境是必要程序。
二、新执业准则强调在整个过程中的所有阶段都要实施风险评估程序为
了实现评估重大错报风险目的所实施的审计程序被称为风险评估程序。在新的审计准则中，审计风险取决于重大
错报风险和检查风险，审计风险是两者的综合风险，即：审计风险＝重大错报风险×检查风险。改变后的审计风险模型让注册
会计师从更高的层次上把握重大错报风险，它要求注册会计师必须了解被审计单位及其环境(包括内部控制)，以充分识别和
评估会计报表重大错报风险，并针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试与实质性测试程序。《中国注册会计师审计准则
第1231号--针对评估和重大错报风险实施的程序》要求注册会计师应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域联
系起来，实施更为严格的风险评估程序，而不能直接将风险设定为高水平。又如在《中国注册会计师审计准则第1101号-
-财务报表审计的目标和一般原则》中，准则用一章的内容专门阐述风险导向审计的理念，要求审计以重大错报风险的识别、
应对和评估为工作主线，以提高审计工作效率与效果。
同时，《中国注册会计师审计准则第1201号--计划审计工作》准则也按风险导向审计的要求进行了重述。
《中国注册会计师审计准则第1321号--会计估计的审计》、《中国注册会计师审计准则第1312号--函证》、《中
国注册会计师审计准则第1621号--对小型被审计单位审计的特殊考虑》以及《中国注册会计师审计准则第1611号-
-商业银行财务报表审计》，这些准则均体现了风险导向审计的要求。
三、新执业准则强调识别和评估的风险与实施的审计程序相挂钩为
防止注册会计师机械地利用进一步审计程序表，从形式上迎合审计准则对程序的要求，在设计和实施进一步审计
程序(控制测试和实质性测试)时，注册会计师应当将审计程序的性质、时间和范围与识别、评估的风险相联系。《中国注册
会计师审计准则第1231号--针对评估的重大错报风险实施的程序》强调注册会计师必须将风险评估结果与所实施的审计
程序的性质、时间和范围建立明确的对应关系。《中国注册会计师审计准则第1211号--了解被审计单位及其环境并评估
重大错报风险》，也规定注册会计师应当根据风险评估结果，确定实施进一步审计程序的性质、时间和范围。
四、新执业准则强调注册会计师对重大各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试无
论评估的重大错报风险的结果如何，注册会计师均应针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测
试程序。《中国注册会计师审计准则第1301号--审计证据》准则中，明确规定注册会计师应当计划和实施实质性程序，
以应对评估的重大错报风险。注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，并且由于内部控制存在固有局限性，无论评估的
重大错报风险结果如何，注册会计师均应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序，以获取充分、适当的
审计证据。
五、新执业准则强调注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作纪录，以保证职业质量，明确
执业责任《中国注册会计师审计准则第1141号--财务报表审计中对舞弊的考虑》，第十三章《审计工作记录》中明确规
定，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1211号--了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的规定
，对下列内容形成审计工作记录：1.项目组内部就舞弊导致的财务报表重大错报的可能性进行的讨论及得出的重要结论；2
.识别和评估的舞弊导致的财务报表层次和认定层次的重大错报风险。
第87条还规定，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1231号--针对评估的重大错报风险实
施的程序》的规定，对下列内容形成审计工作记录：1.对评估的舞弊导致的财务报表层次的重大错报风险采取的总体应对措
施；2.实施进一步审计程序的性质、时间和范围；3.实施的进一步审计程序与评估的舞弊导致的认定层次的重大错报风险
之间的联系；4.实施进一步审计程序(包括用于应对管理层凌驾于控制之上的风险而实施的审计程序)的结果。(作者单位
中央财经大学)郑钦远;姚肶
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